|
Κατά τον Κώδικα Περί Δικηγόρων, το επάγγελμα του δικηγόρου είναι λειτούργημα και ως εκ τούτου είναι ασυμβίβαστο με οποιαδήποτε έμμισθη υπηρεσία. Συνεπώς, δικηγόροι, οι οποίοι παρέχουν αντί αμοιβής, με οποιονδήποτε τρόπο καθοριζόμενη, τις νομικές τους υπηρεσίες σε νομικά ή φυσικά πρόσωπα ή επιχειρήσεις (άρθρο 92 § 2 ΝΔ 3026/54), δεν φορολογούνται ως μισθωτοί κατά τη ΣΤ` κατηγορία, αλλά κατά τη Ζ` κατηγορία των ελευθέριων επαγγελμάτων, αν και οι αμοιβές τους αυτές έχουν τον χαρακτήρα μισθού. Στο θέμα αυτό είναι πάγια η νομολογία της Διοίκησης (βλ. Υπ. Οικ. Σ. 729/πολ. 33/1970). Για τους ίδιους λόγους και οι αμοιβές των νομικών συμβούλων, στις τράπεζες και λοιπές επιχειρήσεις και στα Νομικά Πρόσωπα Δημοσίου Δικαίου, δεν φορολογούνται στη ΣΤ` αλλά στη Ζ` κατηγορία, διότι και εδώ δεν αναγνωρίζεται μισθωτική σχέση εργασίας (βλ. Υπ. Οικ. Π. 20455/1955). Το ίδιο ίσχυε μέχρι 31.12.93 και για τον δικηγόρο που παρείχε τις δικηγορικές του υπηρεσίες με πάγια αντιμισθία, διότι ο νόμος δεν έκανε διάκριση για τον τρόπο παροχής των υπηρεσιών του. Δηλαδή και στην περίπτωση αυτή η αμοιβή του δικηγόρου φορολογείτο ως εισόδημα ελευθέριου επαγγέλματος (βλ. Σ.τ.Ε. 370-374/1983).
Με το άρθρο, όμως, 19 § 10 του Ν. 2214/94 προστέθηκε στην παράγραφο 1 του άρθρου 40 του ΝΔ 3323/55 δεύτερο εδάφιο, σύμφωνα με το οποίο θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες (ΣΤ` πηγή) και το εισόδημα που αποκτούν οι δικηγόροι ως πάγια αντιμισθία για την παροχή νομικών υπηρεσιών. Η διάταξη αυτή ισχύει επί εισοδημάτων που αποκτώνται από την 1.1.1994 και περιελήφθη στο άρθρο 45 § 1 του Ν. 2238/94. Περισσότερα για τους δικηγόρους με πάγια αντιμισθία βλ. παρακάτω.
Δικηγόροι με πάγια αντιμισθία. Μισθός που καταβάλλει ΑΕ σε δικηγόρο ως μέλους του ΔΣ αυτής.
Σύμφωνα με τις διατάξεις του τρίτου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 45 του ΚΦΕ, που ισχύει από 1.1.1994, εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες θεωρείται και το εισόδημα που αποκτούν οι δικηγόροι ως πάγια αντιμισθία για την παροχή νομικών υπηρεσιών.
Εξάλλου, στο άρθρο 28 παρ. 3 περίπτ. στ` του Ν. 2238/1994 «Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος» (άρθρο 10 παρ. 1 του Ν. 2065/1992 με το οποίο είχε αντικατασταθεί το άρθρο 31 παρ. 2 περίπτ. στ΄ του Ν. 3323/1955) ορίζεται ότι: «Θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις? στ) Ο μισθός που καταβάλλεται από ανώνυμη εταιρεία στα μέλη του διοικητικού συμβουλίου της, για τις υπηρεσίες που παρέχουν βάσει ειδικής σύμβασης μίσθωσης εργασίας ή εντολής, εφόσον για τις υπηρεσίες αυτές τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου είναι ασφαλισμένα σε οποιονδήποτε, εκτός του Ιδρύματος Κοινωνικών Ασφαλίσεων, ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο».
Ζήτημα γεννήθηκε ποια από τις δύο ανωτέρω διατάξεις θα εφαρμοσθεί στην περίπτωση που δικηγόρος λαμβάνει πάγια αντιμισθία για την παροχή νομικών υπηρεσιών σε ανώνυμη εταιρεία, που είναι μέλος του διοικητικού συμβουλίου της. Για το ανωτέρω θέμα εκδόθηκε η 209/1996 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, η οποία έκρινε κατά πλειοψηφία ότι θα εφαρμοσθεί η πρώτη διάταξη [άρθρο 45 § 1 εδ. β΄ (τώρα γ΄) Ν. 2238/94] ως ειδικότερη αλλά και νεότερη διάταξη, σύμφωνα με την οποία η πάγια αντιμισθία θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, ανεξαρτήτως αν ο δικηγόρος είναι συγχρόνως και μέλος του ΔΣ της ανώνυμης εταιρείας.
Η γνωμοδότηση αυτή έγινε αποδεκτή από τον υφυπουργό των Οικονομικών (βλ. Υπ. Οικ. 1082968/πολ. 1214/18.7.96).
Για την είσπραξη της πάγιας αντιμισθίας του δικηγόρου, εφόσον αυτή θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, δεν απαιτείται η έκδοση απόδειξης παροχής υπηρεσιών (βλ. Υπ. Οικ. 1073699/6.7.94), εκτός εάν ο δικηγόρος αυτός ασκεί και ελεύθερο επάγγελμα, οπότε για την είσπραξη της αμοιβής από το ελεύθερο επάγγελμα απαιτείται η έκδοση αποδείξεων παροχής υπηρεσιών. Εάν ο δικηγόρος είναι καθηγητής και τελεί εν μερική αναστολή του δικηγορικού λειτουργήματος, τότε για τις αμοιβές που εισπράττει από τη σύνταξη γνωμοδοτήσεων υποχρεούται να εκδίδει ΑΠΥ (βλ. ΣτΕ 3077/1995).
Αμφισβήτηση δημιουργήθηκε αν για τις αμοιβές που εισπράττει ο δικηγόρος ως πάγια αντιμισθία, οφείλονται τέλη χαρτοσήμου μισθωτών υπηρεσιών ή εξακολουθούν οι αμοιβές αυτές να υπόκεινται στο καθεστώς του ΦΠΑ και να απαλλάσσονται από τον φόρο αυτόν και από τα τέλη χαρτοσήμου κατ` εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 1ε΄ του άρθρου 18 του Ν. 1642/86 και της παραγρ. 1β΄ του άρθρου 57 του ίδιου νόμου.
Για το ζήτημα αυτό εκδόθηκε η 47/1995 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους με την οποία κρίθηκε ότι και μετά τον χαρακτηρισμό του εισοδήματος που αποκτούν οι επί πάγια αντιμισθία αμειβόμενοι δικηγόροι, ως εισοδήματος εκ μισθωτών υπηρεσιών, οι υπηρεσίες που παρέχουν οι δικηγόροι αυτοί εξακολουθούν να εμπίπτουν στο καθεστώς του ΦΠΑ και να απαλλάσσονται από τον φόρο αυτό και από τα τέλη χαρτοσήμου.
Η ανωτέρω γνωμοδότηση έγινε αποδεκτή από τον υφυπουργό Οικονομικών (βλ. Υπ. Οικ. 1025351/πολ. 1054/24.2.95).
Σημειώνεται, εν προκειμένω, ότι από 1.1.2002 καταργήθηκαν τα τέλη χαρτοσήμου στις εξοφλήσεις κάθε είδους αποδοχών από μίσθωση εργασίας, καθώς και στις εξοφλήσεις κάθε είδους αμοιβών, για απασχόληση με οποιαδήποτε νομική σχέση, που δημιουργεί δεσμούς εξάρτησης (βλ. άρθρο 2 § 1 Πράξης Νομοθ. Περιεχομένου της 21.12.2001 που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του Ν. 2990/2002).
Ζήτημα επίσης προέκυψε σχετικά με τις δαπάνες που δικαιούται να εκπίπτει ο δικηγόρος με πάγια αντιμισθία. Κατά την άποψη της διοίκησης (βλ. έγγρ. Υπ. Οικ. 1098735/4.1.1996), εκτός από τους φόρους και τις κρατήσεις υπέρ των ασφαλιστικών Ταμείων που επιβάλλονται με νόμο, ουδεμία άλλη έκπτωση αναγνωρίζεται προς έκπτωση (π.χ. ενοίκιο, τηλέφωνα, κοινόχρηστα κ.λπ.).
Εισόδημα δικηγόρου προερχόμενο από τη συμμετοχή του σε δικηγορική εταιρεία.
Με το ΠΔ/γμα 518/1989 εισήχθη και στην Ελλάδα ο θεσμός της σύστασης δικηγορικών εταιρειών, που ισχύει σε μερικές άλλες χώρες. Η εταιρεία δικηγόρων αποκτά νομική προσωπικότητα από τη στιγμή που θα εγγραφεί στο βιβλίο των εταιρειών του οικείου Δικηγορικού Συλλόγου και θα τομοδετηθεί το καταστατικό της στον ίδιο σύλλογο.
Από 23.4.2005 ισχύει το ΠΔ 81/2005 με το οποίο καταργήθηκαν οι διατάξεις του ΠΔ 518/1989, πλην του άρθρου 45 §§ 1, 2, 3 εδ. α΄.
Για τον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της εταιρείας και του φορολογητέου εισοδήματος των εταίρων, το άρθρο 45 § 3 του διατάγματος ορίζει ότι εφαρμόζονται για την εταιρεία και τους εταίρους οι διατάξεις που ισχύουν για τις ομόρρυθμες εταιρείες. Δεν εφαρμόζονται, όμως, οι διατάξεις που προβλέπουν την αυτοτελή φορολόγηση των εισοδημάτων του νομικού προσώπου της εταιρείας.
Επίσης, ορίζεται με την ίδια διάταξη ότι δεν εφαρμόζεται για τις δικηγορικές εταιρείες η διάταξη του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων, η οποία ορίζει ότι δεν αναγνωρίζεται, φορολογικώς, η σύσταση κοινοπραξίας μεταξύ ελεύθερων επαγγελματιών. Με τον νέο ΚΒΣ, όμως, επιτρέπεται η σύσταση κοινοπραξίας μεταξύ ελεύθερων επαγγελματιών (άρθρο 2 § 2 ΠΔ 186/92).
Από τα παραπάνω προκύπτει ότι οι εταίροι δικηγόροι θα υπαχθούν στον φόρο εισοδήματος, καθένας για το μερίδιό του που λαμβάνει από τη συμμετοχή του στην εταιρεία, όπως ακριβώς γίνεται και για τους εταίρους ομόρρυθμης εταιρείας. Εδώ, όμως, γεννάται ζήτημα σε ποια κατηγορία (πηγή) εισοδήματος θα υπαχθεί για φορολογία ο εταίρος - δικηγόρος; Στη Δ` κατηγορία (εμπορικών επιχειρήσεων) ή στη Ζ` κατηγορία (ελευθέριων επαγγελμάτων);
Το ζήτημα αυτό δεν αναφέρεται στο διάταγμα. Κατά τη γνώμη μας, οι εταίροι - δικηγόροι θα πρέπει να υπαχθούν σε φόρο κατά τη Ζ` κατηγορία (ελευθέριων επαγγελμάτων), όπως φορολογούνται και οι μη συνεταιρισμένοι δικηγόροι, διότι αλλιώς θα δημιουργηθεί φορολογική ανισότητα μεταξύ των δύο αυτών κατηγοριών δικηγόρων.
Η δικηγορική εταιρεία τηρεί βιβλίο εσόδων - εξόδων για τζίρο μέχρι και 1.500.000 ευρώ και βιβλία τρίτης κατηγορίας για τζίρο άνω των 1.500.000 ευρώ και εκδίδει αποδείξεις παροχής υπηρεσιών αντί τιμολογίων. Το νομικό πρόσωπο της εταιρείας φορολογείται με συντελεστή 25%.
Φορολογική μεταχείριση προσωρινά εκτελεστής αμοιβής δικηγόρου, που διατάσσεται με δικαστική απόφαση.
Επί του θέματος αυτού η διοίκηση του υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών διευκρίνισε τα παρακάτω με την υπ` αριθμ. 1088018/19.1.2004 ατομική διοικητική λύση.
Φορολογία Εισοδήματος
1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 48 του Ν. 2238/1994 χρόνος απόκτησης του εισοδήματος από υπηρεσίες ελευθέριου επαγγέλματος θεωρείται ο χρόνος κατά τον οποίο ο δικαιούχος εισέπραξε αυτό.
2. Στην αίτησή σας μας αναφέρετε ότι εισπράξατε αμοιβές οι οποίες σας επιδικάστηκαν με προσωρινά εκτελεστή απόφαση, ύστερα από αγωγή που καταθέσατε σε βάρος του πελάτη σας. Παράλληλα, κατατέθηκε από τον πελάτη σας ανακοπή ερημοδικίας (άρθρο 501 - 510 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας) και σε περίπτωση που αυτή γίνει δεκτή θα υποχρεωθείτε να επιστρέψετε τις επιδικασθείσες αμοιβές.
3. Υστερα από τα παραπάνω, σας γνωρίζουμε ότι εφόσον εισπράξατε τις αμοιβές βάσει της δικαστικής απόφασης, η οποία είναι εκτελεστή έστω προσωρινά, χρόνος φορολόγησής τους είναι ο χρόνος είσπραξής τους ανεξάρτητα από την ανακοπή ερημοδικίας που υπέβαλε ο πελάτης σας, η οποία εκ του νόμου δεν έχει ανασταλτικό περιεχόμενο και την τελική έκβαση της υπόθεσης.
4. Τέλος, σε περίπτωση που υποχρεωθείτε να επιστρέψετε τις αμοιβές που σας επιδικάσθηκαν, οι αμοιβές αυτές θα αποτελέσουν μειωτικό στοιχείο των ακαθάριστων εσόδων σας στη χρήση στην οποία τις επιστρέφετε.
Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων
1. Σε ό,τι αφορά τα θέματα αρμοδιότητας Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και συγκεκριμένα για το είδος του εκδοτέου φορολογικού στοιχείου, για τις ανωτέρω περιπτώσεις, σας γνωρίζουμε ότι στη μεν πρώτη, όπως περιγράφεται στην παράγρ. 3 του παρόντος, έχετε υποχρέωση έκδοσης ΑΠΥ κατά τον χρόνο είσπραξης της αμοιβής, σύμφωνα με το άρθρο 13 παρ. 2 του ΚΒΣ (Π.Δ. 186/92), ενώ στη δεύτερη περίπτωση (παρ. 4 του παρόντος) πρέπει να εκδώσετε πιστωτικό τιμολόγιο εφόσον ο πελάτης είναι επιτηδευματίας κατά τον χρόνο επιστροφής της αμοιβής σ` αυτόν με βάση τη δικαστική απόφαση, σύμφωνα με το άρθρο 12 παρ. 3 του ως άνω Κώδικα.
2. Αν ο πελάτης είναι ιδιώτης και επειδή από τις διατάξεις του ΚΒΣ δεν προβλέπεται φορολογικό στοιχείο επιστροφής αμοιβής παρεχόμενων υπηρεσιών (σε ιδιώτη), για την επιστροφή της συγκεκριμένης αμοιβής σας, με βάση τη δικαστική απόφαση, μπορεί να εκδοθεί απόδειξη δαπάνης κατά τον χρόνο της επιστροφής της σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 15 του ΚΒΣ.
Φορολογική μεταχείριση επιστρεφόμενου ποσού δικηγόρου προς πελάτη του από την ελάχιστη αμοιβή που εισέπραξε.
Σε περίπτωση που δικηγόρος επιστρέφει ποσοστό της ελάχιστης αμοιβής του στον εντολέα πελάτη του διότι ενδεχομένως η ελάχιστη αμοιβή είναι υψηλή ή πρόκειται για φιλικό ή συγγενικό πρόσωπο, η ολομέλεια του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους δέχθηκε (βλ. γνωμοδότηση 672/2001) ότι το εν λόγω επιστραφέν ποσό δεν αποτελεί εκπεστέα δαπάνη, ούτε παρεχόμενη έκπτωση, αλλά δωρεά υποκείμενη στη φορολογία δωρεών του Ν. 2961/2001, ενώ σε κάθε άλλη περίπτωση πρέπει να ερευνάται το είδος της σύμβασης στο οποίο εντάσσονται η επιστροφή αυτή (δωρεά, δάνειο, εκπλήρωση χρέους κ.λπ.). Η γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτή από τον υφυπουργό Οικονομικών και κοινοποιήθηκε στις ΔΟΥ με την 1020678/πολ. 1082/4.3.2002 εγκύκλιο.
Ασκούμενοι δικηγόροι
Κατά τον Κώδικα Περί Δικηγόρων, το λειτούργημα του δικηγόρου μπορεί να το ασκεί μόνον όποιος είναι γραμμένος στο μητρώο ενός από τους δικηγορικούς συλλόγους του κράτους. Οι ασκούμενοι δικηγόροι δεν μπορούν, μέχρι την εγγραφή τους στο μητρώο, να ασκήσουν τη δικηγορία και, γι` αυτό, δεν είναι ελεύθεροι επαγγελματίες κατά την έννοια του φορολογικού νόμου. Αλλά ούτε και η παροχή εξαρτημένης εργασίας επιτρέπεται, κατά τις διατάξεις του Κώδικα Περί Δικηγόρων, στους ασκούμενους δικηγόρους, και, ως εκ τούτου, η αμοιβή τους, δεν μπορεί να φορολογηθεί ως εισόδημα της ΣΤ` κατηγορίας (μισθωτών υπηρεσιών). Για τους παραπάνω λόγους, οι αμοιβές τις οποίες λαμβάνουν οι ασκούμενοι δικηγόροι κατά το στάδιο της άσκησής τους αποτελούν, όπως αποφάνθηκε σχετικά η Διοίκηση (Υπ. Οικ. Ε. 12427/1959, Κ. 21129/1952), εισόδημα μη δυνάμενο να υπαχθεί σε άλλη κατηγορία, φορολογούμενο κατά τη διάταξη του άρθρου 45 § 3 του ΝΔ 3323/55 (άρθρο 48 § 3 Ν. 2238/94).
Για την αμοιβή του ασκούμενου δικηγόρου εκδίδεται απόδειξη δαπάνης του άρθρου 15 του ΚΒΣ και γίνεται παρακράτηση φόρου 20% που αποδίδεται στο Δημόσιο με διμηνιαίες δηλώσεις, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 59 του ΚΒΕ. Ο καταβάλλων αμοιβή στον ασκούμενο υποβάλλει και συγκεντρωτική κατάσταση, σύμφωνα με το άρθρο 20 του ΚΒΣ, μέχρι 30 Σεπτεμβρίου κάθε χρόνου.
Δικηγόρος που εκτελεί διάφορες εργασίες, ως υπάλληλος, άσχετες με το δικηγορικό επάγγελμα
Εάν δικηγόρος έχει προσληφθεί από επιχείρηση, όχι για να παρέχει νομικές συμβουλές ή δικηγορικές υπηρεσίες, αλλά για να εκτελεί διάφορες άλλες εργασίες ως υπάλληλος, άσχετες με το δικηγορικό του επάγγελμα, ανεξαρτήτως του αν κατά τον Κώδικα περί Δικηγόρων το επάγγελμα του δικηγόρου είναι λειτούργημα και ως εκ τούτου είναι ασυμβίβαστο με οποιαδήπότε έμμισθη υπηρεσία (πλην της παγίας αντιμισθίας για παροχή νομικών υπηρεσιών), ο δικηγόρος αυτός αποκτά την υπαλληλική ιδιότητα, οι δε αμοιβές του από αυτή την εργασία φορολογούνται στη ΣΤ` κατηγορία, ως πρόσοδοι από μισθωτές υπηρεσίες.
Παρακράτηση φόρου στο εισόδημα από την αμοιβή του δικηγόρου
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 58 του ΚΦΕ, στο εισόδημα από αμοιβές ελευθέριου επαγγέλματος (άρα και του δικηγόρου) ενεργείται παρακράτηση φόρου 20% στο ακαθάριστο ποσό των αμοιβών αυτών. Μέχρι 31.12.2000 ο φορολογούμενος δικηγόρος μπορούσε να ζητήσει να παρακρατηθεί φόρος με μεγαλύτερο συντελεστή (άρθρο 58 παρ. 2 ΚΦΕ). Η διάταξη όμως αυτή καταργήθηκε για τα εισοδήματα που αποκτώνται από 1.1.2001 και μετά, με την παράγραφο 21 του άρθρου 3 του Ν. 2873/2000. Οι διατάξεις του άρθρου 58 του ΚΦΕ εφαρμόζονται μετά την αφαίρεση της ελάχιστης αμοιβής που αναγράφεται στο οικείο γραμμάτιο είσπραξης από το ακαθάριστο ποσό που δικαιούται ο δικηγόρος. Στην ελάχιστη αυτή αμοιβή ο δικηγορικός σύλλογος ενεργεί παρακράτηση φόρου εισοδήματος με συντελεστή 15%. Η απόδοση του φόρου γίνεται με διμηνιαίες δηλώσεις, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 59 του ΚΦΕ.
Φορολογία αποζημίωσης δικηγόρου με πάγια αμοιβή του οποίου λύεται η σχέση εντολής
Για το θέμα αυτό προβλέπει το άρθρο 94 του ΝΔ 3026/1954, όπως τροποποιήθηκε μεταγενεστέρως και το άρθρο 14 παρ. 2 περ. γ΄ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, η αποζημίωση που δικαιούται ο δικηγόρος λόγω καταγγελίας της σχέσεώς του με τον εντολέα (εργοδότη) του, φορολογείται όπως και η αποζημίωση των ιδιωτικών υπαλλήλων, δηλ. αυτοτελώς, εξαντλουμένης της φορολογικής υποχρεώσεως. Ο φόρος υπολογίζεται με συντελεστή 20% στο καθαρό ποσό της αποζημίωσης μετά την αφαίρεση ποσού 20.000 ευρώ και παρακρατείται κατά την πληρωμή της στον δικαιούχο. Για τα ποσά της αποζημίωσης, ανάλογα με τα έτη υπηρεσίας του δικηγόρου στον ίδιο εντολέα, βλ. Μ.Κ. Λεοντάρη Εργατικό Δίκαιο εκδ. 2007, Β΄ τόμο, σελ. 64.
Πηγή: Κέρδος
|
